Danıştay, üretilmiş ancak demode veya hasarlı olduğu için kırılarak ekonomik değerini tamamen yitirmeyen cam ürünlerin Katma Değer Vergisi indiriminde zayi mal mı, kıymeti düşen mal mı sayılacağını değerlendiriyor.
Özet: Bu hukuki ihtilaf, bir cam fabrikasının demode veya hasarlı hale gelen ürünlerini cam kırığı olarak değerlendirmesi sonucu, bu ürünlerin iktisadi değerini tamamen yitirmediği gerekçesiyle "zayi mal" yerine "kıymeti düşen mal" kabul edilerek katma değer vergisi indiriminin devam etmesi gerektiğini savunması ve ihtirazi kayıtla ödediği ilave verginin yasal faiziyle iadesini talep etmesinden kaynaklanmaktadır; vergi mahkemesi ve bölge idare mahkemesi, ekonomik değeri olan cam kırıklarının zayi mal olarak değerlendirilemeyeceğine hükmederek davacının lehine karar vermiş, ancak bu karar vergi dairesince temyiz edilmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Fabrikaları Anonim ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı tarafından, üretilen bir kısım cam ürünlerin satış imkânının kalmadığı, cam kırığı olarak değerlendirilmesi dışında başka bir kullanma imkânının bulunmadığından bahisle takdir komisyonunca emsal değeri belirlenen emtiaya ilişkin indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin tamamının 1 No'lu katma değer vergisi beyannamesinin ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılarak ihtirazi kayıtla ilave katma değer vergisi olarak beyan edilmesi üzerine 2022 yılının Eylül dönemi için tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ve yasal faiziyle iadesi istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden, zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulmasının gerektiği, zayi kelimesinin sözlükte, kaybolma, yitme, yok olma, elden çıkma, mahvolma olarak tanımlandığı, bu anlamda bir ürünün zayi olduğunun kabul edilebilmesi için tamamen yok olması ve kullanılamaz hale gelmesinin gerektiği, uyuşmazlıkta davacının, ürettiği cam malzemeyi demode olması, depoda hasarlanması gibi sebeplerden dolayı kırmak durumunda kaldığı, kırılan camların da takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel karşılığı satılabileceği, yeniden kullanılabileceği, söz konusu cam eşyaların ekonomik değerinin tamamen yok olmadığı ve kıymeti düşen mal olarak değerlendirilerek meydana gelen değer kaybının katma değer vergisinin de indiriminin kabulü gerektiğinden, davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ederek ödenen katma değer vergisinin dava konusu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası gereğince davacıdan haksız tahsil edilen verginin tecil faiziyle iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle fazladan tahakkuk eden verginin tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağı, davacının imal edip çeşitli sebeplerle satışından vazgeçtiği ve imha kararı almış olduğu malların Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendi kapsamında zayi olan mal olarak değerlendirileceği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Takdir komisyonu huzurunda kırılan camların üretimde tekrar kullanılması sebebiyle ekonomik değerini tamamen yitirmediği ve zayi olmadığı, ham madde olarak üretiminde tekrar kullanılabileceğinden şirket stoklarına alındığı, cam kırığının ekonomik bir değerinin bulunduğu, kıymeti düşen mal olarak değerlendirilerek meydana gelen değer kaybının katma değer vergisinin indiriminin kabulü gerektiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin faiz istemi yönünden kabulü, tahakkuk yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı tarafından, dava konusu tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılmasının yanında söz konusu tutarı mahsup edememesinden dolayı fazladan ödemek zorunda kalacağı ilk vergi borcunun bu tutara isabet eden kısmının yasal faiziyle iadesi istemiyle dava açılmıştır.İhtirazi kayıt kabul edilmeksizin gerçekleştirilen tahakkuk neticesinde kendisinden tahsil edilmiş bir vergi bulunmadığı gibi dava tarihi itibariyle iadesi reddedilmiş bir alacağı da bulunmayan davacının dava konusu tahakkuk tutarında azalmış olan iade alacağının gelecekte yapılacak ilk mahsuben iadeyi aynı tutarda azaltacağı ihtimalinden hareketle faiz istediği anlaşılmaktadır.İLGİLİ MEVZUAT:2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dava konusu işlemin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise, sözü edilen nitelikte bir işlemin bulunmaması durumunda davanın reddine karar verileceği hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen kararın; tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.İdari işlemler, idari makamların, kamu gücü kullanarak, idare işlevine ilişkin olarak tesis ettikleri, muhatapları yönünden çeşitli hak ve/veya yükümlülükler doğuran, muhataplarının hukukî statülerinde değişiklik yapan tek taraflı irade açıklamalarıdır. Buna göre, idari işlemlerin "idari makamlarca tesis edilmiş olma", "tek taraflı olma" ve "icrailik niteliğini taşıma" unsurlarını bünyesinde barındırması gerekmektedir. Bir idari işlemin icrai nitelik taşıması ve bu bağlamda iptal davasına konu olabilmesi için ilgilisinin hukuksal durumuna etki etmesi, ilgilisine yeni hukuki durum veya durumlar yaratması daha açık bir ifadeyle ilgilisinin mevcut hukuki durumunu değiştirmesi yahut ortadan kaldırması gerekmektedir. Bununla birlikte, bir işlemin iptal davasına konu edilebilir nitelikte kesin ve yürütülebilir bir işlem olup olmadığının tespiti, işlemin içeriğine bakılarak yargı yerlerince belirlenecektir. Olayda, iade alacağında ihtirazi kayda konu tahakkuk tutarında bir azalma meydana geleceği bunun da gerçekleşecek ilk vergi borcuna dair mahsuben iadeyi bu tutarda azaltarak fazladan vergi ödenmek zorunda kalınacağı ihtimalinden ötürü dava konusu tahakkuk tutarında fazladan ödenecek verginin yasal faiziyle birlikte iadesi istenmiş ise de müstakbel bir yoksun kalmaya ilişkin faiz istemine ilişkin kısmının esasının incelenmesi olanağı bulunmadığından davanın bu kısım yönünden incelenmeksizin reddi gerekmekte olup işin esasının irdelenmesi suretiyle verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4.Kararın; faiz istemine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Davacı tarafından, üretilen bir kısım cam ürünlerin satış imkânının kalmadığı, cam kırığı olarak değerlendirilmesi dışında başka bir kullanma imkânının bulunmadığından bahisle takdir komisyonunca emsal değeri belirlenen emtiaya ilişkin indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin tamamının 1 No'lu katma değer vergisi beyannamesinin ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılarak ihtirazi kayıtla ilave katma değer vergisi olarak beyan edilmesi üzerine 2022 yılının Eylül dönemi için tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu kısmının tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada verilen kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kıymeti Düşen Mallar" başlıklı 278. maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmiştir.3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, (a) kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, (b) ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini, (c) götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceği belirtilmiş, 30. maddesinde ise indirilemeyecek katma değer vergisi düzenlenmiş olup maddenin (c) bendinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir.█████/2009 gün ve 27423 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 113 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "E. Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı bölümünde Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğünün anlaşıldığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağının hükme bağlandığı, bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen 9katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının da mümkün bulunmadığı, bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun genel gerekçesinde; üretim, dağıtım ve hizmet sektörlerinin her safhada vergiye tabi tutulduğu ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle, yalnızca o safhada eklenen değerin vergilendirildiği, matrahın, üretim ve dağıtım süreçlerinde çeşitli işletmeler arasında bölündüğü ve her işletmenin yalnızca kendi kattığı değerin vergisini satış bedeli içinde müşteriden tahsil ederek vergi dairesine ödendiği açıklamasına yer verildiği; bu bakımdan, katma değer vergisini diğer muamele vergilerinden ayıran en önemli özelliğin indirim müessesesi olduğu, nihaî tüketiciye kadar olan bütün safhalarda bu verginin alındığı, her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşürülerek bakiye verginin Hazineye intikal ettirildiği; bu şekilde, fiilen sadece o aşamada eklenen değerin vergiye tabi tutulduğu, vergi yükünün de verginin konusuna giren mal veya hizmetin nihai tüketicisinin üzerinde kaldığı, Kanun'un 30. maddesinin (c) bendinin gerekçesinde ise düzenlemenin, vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunduğu, bunun yanı sıra tasarının, her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tuttuğu, bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmadığı, dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilmesine imkan tanımadığı, bu vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayandığı, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesinin sistemin mantığına ters düşeceği belirtilmiştir. █████/2009 tarih ve 27423 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 113 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yükleniken KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı "E" bölümünün iptali istemiyle açılan dava, Danıştay Dördüncü Dairesinin █████/2014 tarih ve E:█████████, K:████████ sayılı kararıyla, sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların yitip gittiği ve yok olduğu açık olduğundan, düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş ve bu karar kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmiştir.Uyuşmazlıkta, cam ürünlerin kırılması sonucunda artık bu ürünlerin üretim amacı doğrultusunda kullanılma imkânından ve dolayısıyla varlığından söz edilemeyecektir.Nitekim, ürünlerin cam kırığı olarak hurda halde olduğu takdir komisyonunca tespit edilmiştir. Bu haliyle ürünlerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (c) bendi uyarınca zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle davanın kabulü yolunda verilen karara yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.