Danıştay, şirketin kamu alacaklarından dolayı eski kanuni temsilciye çıkarılan ödeme emrinin temsil süresi ve geçersiz elektronik tebligat nedeniyle iptali istemini temyiz incelemesiyle değerlendirdi.
Özet: Davacı adına, kanuni temsilcilik görev süresi sona erdikten sonraki dönemlere ait vergi borçlarını ve şirketin mükellefiyetinin resen terkin edilmesinden sonra usulüne uygun elektronik tebligat yapılmadığı için şirket nezdinde 6183 sayılı Kanun hükümlerinin tüketilmediği diğer borçları içeren ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada, hem ilk derece mahkemesi hem de bölge idare mahkemesi tarafından söz konusu ödeme emrinin hukuka aykırı olduğuna hükmedilerek iptal kararı verilmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/ ... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, ... Tekno Market Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 2014 yıllının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yer alan ilânlara göre davacının kanuni temsilcilik görev süresinin █████/2013 ile █████/2014 tarihleri arasında olduğu, dava konusu ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numaralarında yer alan vergi borcu, 2014 yılının Kasım dönemine ait olmakla birlikte vade tarihinin kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği tarihinden sonraki bir tarihe rastladığı dolayısıyla söz konusu alacak nedeniyle davacının takibinde hukuki isabet görülmediği, diğer sıra numaralarında yer alan borçların; asıl borçlu şirketin 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi inceleme raporuna istinaden düzenlenen ... tarih ve ..., ... tarih ve ... sayılı tutanaklar dayanak alınarak 2014 yılının Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos ve Ekim dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer değer vergisinden kaynaklandığı, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, re’sen salınan verginin davalı idare tarafından düzeltme yoluyla terkin edildiği bildirildiğinden konusu kalmadığı gerekçesiyle karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği, öte yandan şirket adına söz konusu alacağın tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emri dışında anılan Mahkeme kararından sonra başkaca bir ödeme emri tanzim edildiğine ilişkin dosya içeriğinde bilgi ve belge bulunmadığı dikkate alındığında şirket nezdinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanundaki mevzuat hükümleri tüketilmeden davacının sorumluluğuna gidilmesinde hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararını; ödeme emrinin, içeriği 1 ila 3. sıra numarasında yer alan alacak yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emrinin dayanağı şirket adına düzenlenen... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri olduğu belirtilmiş ise de sözü edilen ödeme emri ile dava konusu ödeme emri içeriğindeki alacakların ait olduğu plaka numaralarının uyuşmadığı dayanak ödeme emrinin, ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri olduğu, şirketin mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği █████/2017 tarihinden sonra şirkete elektronik ortamda █████/2019 tarihinde tebliğ edilmiş sayıldığı bu durumda mükellefiyetinin sona ermesinden sonraki bir tarihte yapılan elektronik tebligat usulüne uygun olmadığından davacının takibinde hukuki isabet görülmediğinden ödeme emrinin 1 ila 3. sıra numarasındaki kamu alacakları haricindeki kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının bir dönem kanuni temsilci olduğu ... Tekno Market Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğini tespitleri içeren ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu tanzim edilmiş, bu rapora istinaden düzenlenen ... tarih ve ...,... tarih ve ... sayılı tutanaklar dayanak alınarak 2014 yılının Ocak ila Nisan, Haziran, Temmuz, Ekim ve Kasım dönemi için re'sen katma değer vergisi salınmış, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada,...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, Ocak ve Şubat dönemi için re'sen salınan vergi yönünden dava reddedilmiş, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ekim ve Kasım dönemine ait cezalı tarhiyata ait ihbarnamelerin davalı idarece düzeltme yoluyla terkin edildiği bildirildiğinden davanın bu kısmının konusuz kaldığı gerekçesiyle karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiş, davacı tarafından kararın aleyhe olan hüküm fıkrasına yönetilen istinaf istemi, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiş, bu kez davacı kararın bozulması için temyiz isteminde bulunmuş, Danıştay Dördüncü Dairesinin █████/2023 tarih ve E:████████, K:█████████ sayılı kararıyla, karar onanmıştır.Davalı idarece, yargılama esnasında düzeltme yoluyla terkin edildiği bildirilen cezalı vergilerin tahsili amacıyla şirket adına,.... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri düzenlemiş, bu ödeme emri █████/2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmiş sayılarak hakkındaki takip işlemlerinin usulüne uygun tamamlandığından bahisle davacı adına, 2014 yılının Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ekim ve Kasım dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri tanzim edilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; ödeme emrinin, 1 ila 3 sıra numaralarında yer alan alacaklara ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.Asıl borçlu şirket adına re'sen salınan cezalı verginin kaldırılması istemiyle açılan davada, davalı idarece 2014 yılının Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ekim ve Kasım dönemine ait cezalı vergilerin düzeltme yoluyla terkin edildiği bildirildiği için davanın bu kısmının konusuz kaldığı gerekçesiyle karar verilmesine yer olmadığına karar verildikten sonra davalı idarece istinaf kanun yoluna başvuruda bulunulmayarak karar değinilen kısım yönünden kesinleştiğinden dolayısıyla düzeltme yoluyla terkin edilen söz konusu vergi ve cezaların tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenmesi ve sonrasında davacının sorumluluğuna gidilmesi hukuka uygun düşmediğinden, ödeme emrinin 4 ila 21. sıra numarasında yer alan alacakların yazılı gerekçeyle iptaline karar veren Vergi Mahkemesine yönetilen istinaf istemini gerekçe değiştirerek reddeden Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emri içeriği 1 ila 3. sıra numarasında yer alan amme alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Kararın; dava konusu ödeme emrinin 4 ila 21. sıra numarasında yer alan alacaklara ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN İSE REDDİNE, 4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY:Anayasa’nın 142. maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde kurala bağlanmıştır.2577 sayılı Kanunun █████/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 2577 sayılı Kanun'un yine 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45. maddesinin 3. fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun █████/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa, aynı yetki, 45. maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49. maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı █████/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45. maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanun'un 48. maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48. maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49. maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45. maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45. maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49. maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, Vergi Mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.