Danıştayda akaryakıt dağıtım şirketinin EPDK katılım payı, amortisman, şüpheli alacak ve finansman faizi tespitleriyle artırılan kurum kazancı ve zarar azaltma işlemi temyizi.
Özet: Davacı şirket, vergi incelemesi sonucu 2018 yılına ait kurum zararının azaltılmasına yönelik işlemin iptali istemiyle açtığı davada, ilk derece mahkemesinin EPDK katılım payı konusundaki talebini kabul ederek bu kısmı iptal etmesine karşın, yanlış amortisman oranı uygulaması, yersiz şüpheli ticari alacak karşılığı ayırma ve bayilere sağlanan finansman için faiz tahakkuk ettirmeme gerekçeleriyle kurum kazancına eklenen tutarlar hakkındaki taleplerini reddetmesi üzerine, bu ret kararlarını onayan bölge idare mahkemesi kararının bozulmasını talep etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU:...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2019 yılı gider hesaplarına aktarması gereken EPDK katılım payını 2018 yılında gider olarak kaydettiği, yanlış amortisman oranı uygulamak suretiyle amortismana tabi iktisadi kıymetlerine fazla amortisman ayırdığı, yersiz şüpheli ticari alacak karşılığı ayırmak suretiyle dönem kazancının tespitinde olması gereken tutarlardan fazla gider kaydettiği, bayilerine verdiği finansman temin hizmeti karşılığında faiz tahakkuk ettirmeyerek kurum kazancını eksik beyan ettiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sonraki yıla devreden kurum zararının azaltılmasına dair işlemin iptali istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarece, 5.360.000,00 TL tutarındaki EPDK katılım payının 2019 yılı gider hesaplarına aktarılması gerektiği belirtilmiş ise de ticari kazancın hesabında tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesinin dikkate alınması gerektiğinden Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'ndan lisans almış dağıtım şirketi olarak faaliyet gösteren davacının, 2018 yılı satışları üzerinden hesaplanan ve █████/2018 tarihi itibariyle kesinleşmiş olan EPDK katılım payını 2018 yılında gider olarak kaydetmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 333 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 1-6 bölümleri arasındaki sınıflamaların, tüm mükellefler için ortak hükümler içerdiği ve bu iktisadi kıymetlerin genel olarak tüm sektörlerde ana faaliyete ilişkin aşamaların dışında kullanılan iktisadi kıymetlerden oluştuğu, sektörel sınıflamalarda yer alan iktisadi kıymetlerin ise mükelleflerin faaliyet konuları dikkate alınarak tespit edilen ve bizzat üretim, imalat, hizmet ve benzeri aşamalarda kullanılan iktisadi kıymetler olduğu, amortismana ayırma süresi ve oranı belirlenirken öncelikle faaliyette bulunulan sektör tespit edilerek hangi iktisadi kıymetin hangi sınıflamaya dahil olduğunun belirlenmesi gerektiği, ilgili sektörde ismen belirtilmeyen ancak Tebliğ'in ilgili bölümleri arasında yer alan iktisadi kıymetlerin bu bölümde gösterilmiş olan faydalı ömürleri üzerinden amortismana tabi tutulması gerektiği, 339 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde “Petrol ve Petrol Ürünlerine İlişkin Dağıtım ve Pazarlama Faaliyetleri” şeklindeki ana başlığın sadece dağıtım ve pazarlama sürecine ilişkin olduğu ve dağıtım şirketi olan davacının açık bir şekilde bu sektörde faaliyet gösterdiği dolayısıyla yapmış olduğu yatırımlara ilişkin iktisadi kıymetlerin amortisman oranının belirlenmesinde de bu sektör için öngörülen düzenlemelere uyulmasının mevzuat hükümleri gereği olduğundan 2018 yılında fazladan ayrılan ve giderleştirilen 8.834.504,85 TL amortisman tutarının dönem giderleri içerisinden tenzil edilmek suretiyle kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, bir ticari alacağın şüpheli hale gelebilmesi ve şüpheli hale gelen söz konusu alacaklara pasifte karşılık ayrılabilmesi için söz konusu alacak tutarlarının dava veya icra safhasında bulunması, dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için ise protesto yapılmış veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması gerektiğinden davacının, borçlu tarafından ödenmemiş bulunan, takibin başladığı yılda karşılık ayrılmayan ya da dava ve icra takibine başlanmayan alacak tutarına fazladan karşılık ayırarak kurum kazancını eksik beyan ettiğinin kabulüyle 5.210.828,65 TL'nin 2018 yılı kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, akaryakıt bayilerine şirket kaynaklarını nakit para şeklinde kredi ve karz adı altında düzenlenen taahhütnameler vasıtasıyla çeşitli miktarlarda, 12-40 ay arası değişen taksitlerle krediler verildiğinin tespit edildiği, savunmasında, bayileri desteklemek ve bayilik sözleşmesinin sürdürülmesi için borç para kullandırılmasının kredi temini olmadığı belirtilmişse de işin niteliğini değiştirmeyeceği, davacının bayilere verdiği kredi ve karz ödemesi adı altında kullandırdığı paraların finansman temin hizmeti olduğundan hesaplamadığı faiz tutarı olan 5.081.110,27 TL'nin 2018 yılı kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin, EPDK katılım payından kaynaklanan kısmı iptal edilmiş, diğer kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 2018 yılına ilişkin ödenecek katılım payı tutarı, EPDK tarafından 2019 yılında tahsil edilecek olup ilgili tutar 2019 yılında netleşeceği için Türk Vergi Sisteminde geçerli olan tahakkuk esası açısından, miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşme, ayrılan karşılığın vuku bulduğu 2018 yılında değil EPDK'ya ödemenin yapıldığı 2019 yılında gerçekleşeceğinden ilgili tutarın takip eden yılda yani ödendiği yılda gider yazılacağı dolayısıyla 2019 yılı içerisinde tahakkuk eden ve kesinleşen katılım payı tutarının, davacı tarafından kesinleştiği 2019 yılına ilişkin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği sonucuna varıldığından, dava konusu işlemin, 5.360.602,23-TL tutarındaki EPDK katılım payının 2018 yılı maliyet kayıtlarından çıkarılmasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, işlemin değinilen kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek anılan hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden de reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: EPDK katılım payının, satışların yapıldığı yıla ilişkin olarak hesaplanacağı ve ödeneceği, satışların yapıldığı yıla ilişkin bir maliyet/gider unsuru olduğunun ilgili mevzuatta ifade edildiği, amortismana ilişkin değerlendirmenin subjektif olduğu, 339 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde “Petrol ve Petrol Ürünlerine İlişkin Dağıtım ve Pazarlama Faaliyetleri” başlığı altında belirlenmiş olan iktisadi kıymetlerin, akaryakıt dağıtım şirketlerinin depolama faaliyetinin yürütüldüğü tesislerde yer aldığı, dava konusu amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bu kapsamda girmediği, alacağın teminatsız kaldığı yılda karşılık ayrılmış olmasının mevzuata uygun olduğu, yazı ile talep edilmiş ancak dava açılmamış olan alacakların ise, dava ve icra masraflarına değmeyecek derece alacaklar olduğu, bayilere kredi verilmesinin, davacıdan peşin veya kısa vadede ürün alabilecek potansiyele kavuşmalarını sağlamak ve bu paraların davacıdan alacakları akaryakıt ürün alışlarında kullanması amacını taşıdığı, karz olarak ödenen paraların ise bayilerle bir sonraki dönemde yapılacak bayilik anlaşmaları için avans olarak verildiği, söz konusu ödemelerden faiz geliri elde edilmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY : Dağıtıcı lisansı sahibi davacı şirket tarafından, 2018 yılının kurumlar vergisi bakımından incelenmesi neticesinde, 2019 yılı gider hesaplarına aktarması gereken EPDK katılım payını 2018 yılında gider olarak kaydettiği, yanlış amortisman oranı uygulamak suretiyle amortismana tabi iktisadi kıymetlerine fazla amortisman ayırdığı, yersiz şüpheli ticari alacak karşılığı ayırmak suretiyle dönem kazancının tespitinde olması gereken tutarlardan fazla gider kaydettiği, bayilerine verdiği finansman temin hizmeti karşılığında faiz tahakkuk ettirmeyerek kurum kazancını eksik beyan ettiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sonraki yıla devreden kurum zararının azaltılmasına dair işlemin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hüküm altına alınmıştır.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği; işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hükmüne yer verilmiştir.1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde, "dönemsellik kavramı"; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olduğu ve gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının bu kavramın gereği olduğu belirtilmiştir. 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun 10. maddesinin (B) bendinden sonra gelmek üzere Petrol Piyasası Kanunu'nun 27. maddesi ile eklenen (C) bendinin 1. fıkrasında, Kurumun petrol piyasası ile ilgili gelirleri arasında (a) bendinde; katılma payları da sayılmış, devamla (a) alt bendindeki katılma payının mükellefinin; rafinaj, işleme, dağıtıcı, iletim, taşıma, ihrakiye, depolama, bayi ve madeni yağ üretim lisansı sahibi gerçek ve tüzel kişiler olduğu, müşterek lisans sahiplerinin katılma payını toplam net satışları üzerinden ödeyeceği, katılma payının, lisans sahiplerince yıllık gelir tablolarında yer alan net satışlar tutarının binde biri oranını ve iki milyon ABD Dolarını aşmayacak şekilde Kurulca belirleneceği, yıl içinde uygulanacak katılma payı oranının bir önceki yılın Aralık ayı içinde açıklanacağı, net satış hasılatı içinde yer alması halinde, yıl içinde petrol için ödenen gümrük vergi, resim ve harçları ile özel tüketim vergisi toplamının net satışlar toplamından tenzil edileceği, katılma payı ödemekle yükümlü lisans sahiplerinin, herhangi bir bildirim beklenmeksizin her yıl Mayıs ayı sonuna kadar bir önceki yıla ait bilanço ve gelir tablolarını Kuruma göndermek ve katılma payının yarısını Haziran, ikinci yarısını Kasım ayı sonuna kadar ödemek zorunda olduğu kural altına alınmıştır.Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliğin "Katılma payı" başlıklı 51. maddesinin 1. fıkrasında ise, Kanuna paralel hükümlere yer verilerek serbest kullanıcı lisansı sahipleri hariç tüm lisans sahiplerinin, her yıl katılma payı ödemekle yükümlü olduğu, bir önceki yıla ilişkin katılma payının ilk taksitinin Haziran, ikinci taksitinin Kasım ayı sonuna kadar ödeneceği hükme bağlanmış, maddenin devamında Katılma payının tespitine ilişkin esas ve usuller yer almıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, EPDK katılım payından kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.Vergi sistemimizde ticari kazançta tahakkuk esası kabul edilmiş olup vergiyi doğuran olayın vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vuku veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. Dönemsellik kavramı ise işletmelerin sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini ifade eder. Bu ilke gereği bir hasılatın veya giderin belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için hasılatın veya giderin anılan döneme ait olması gerekmektedir.Türk vergi sisteminin tahakkuk esasını ve dönemsellik ilkesini benimsemiş olduğu, tahakkuk esasının, gelir ve giderlerin tahsil edildikleri veya ödendikleri döneme bakılmaksızın maliyet ve tutar itibariyle kesinleştikleri dönemin gelir ve gideri olarak dikkate alınmasını, dönemsellik ilkesinin ise işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesini ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasını ifade ettiği, EPDK katılım payının, 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği uyarınca satışların yapıldığı yıla ilişkin olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanan dolayısıyla 2018 yılına ait gelir ve gidere ilişkin bir tutar olduğu, dönemsellik ilkesinin gereği olarak 2018 yılında tahakkuk eden EPDK katılım payının bu yıl hesapları ile ilişkilendirileceği, tahakkuk esasının bir gereği olarak da ödenmiş olması şartının bulunmadığı dikkate alındığında, 2018 yılında tahakkuk eden ancak 2019 yılında ödenen EPDK katılım payının 2018 hesap döneminde gider olarak kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının yazılı gerekçeyle dava konusu işlemin bu kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, EPDK katılım payından kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; dava konusu işlemin, EPDK katılım payından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.