Danıştay Üçüncü Daire, KDV iadesinde genel giderler nedeniyle azami iade edilebilir tutarın hesaplanmasında tebliğ değişikliğinin geriye yürütülüp yürütülemeyeceği konusundaki istinaf kararının temyiz incelemesi.
Özet: İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan katma değer vergisi iade alacağı taleplerinde, genel giderlerin azami iade edilebilir tutar hesabına dahil edilme şeklini değiştiren tebliğ düzenlemesinin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlere geriye dönük uygulanamayacağına karar verilmiş; bu doğrultuda, vergi dairesinin söz konusu değişikliği eski dönemlere uygulayarak yaptığı iade talebi ret işlemini hukuka aykırı bularak kısmen iptal etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ : Av. ...2- (DAVACI) ... Sağlık Hizmetleri Limited ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU: .... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı tarafından, ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler dışında kalan genel giderler nedeniyle azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarının aşıldığından bahisle 2016 ila 2018 yılları için indirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan katma değer vergisi iade alacağına yönelik olarak 2017 ve 2018 yıllarının Kasım, 2019 yılının Eylül dönemlerinde yapılan başvurunun, genel giderlerden kaynaklanan 13.939.129,06 TL'lik kısmının iadesi talebinin reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 21 Seri Nolu Katma Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'deki "ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler nedeniyle" şeklindeki değişiklikle getirilen azami iade tutarı hesaplanma kriterlerinin değişiklik öncesi dönemlere uygulanamayacağı, davalı idarece davacı şirketin değişiklik öncesi genel giderler nedeniyle yüklendiği katma değer vergisi iadesi hesaplamalarında azami iade edilebilir tutar hesaplamasının sonradan getirilen düzenlemeye göre yapıldığı dikkate alındığında, dava konusu işlemin 2017 ve 2018 yıllarının Kasım dönemi iade alacağı taleplerine ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2019 yılının Eylül döneminde ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler dışında kalan genel giderler yönünden azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarının tebliğe uygun şekilde aşıldığının tespit edildiği, bu durumda dava konusu işlemin, azami iade edilebilir tutarı aşan iade talebinin reddine dair değinilen dönemden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle işlemin, 2017 ve 2018 yıllarının Kasım dönemlerinden kaynaklanan iade alacağı taleplerine ilişkin kısmı iptal edilmiş, diğer kısımlara ilişkin iade talebi yönünden ise dava reddedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin, 2017 ve 2018 yıllarının Kasım dönemlerinden kaynaklanan iade alacağı taleplerine dair kısımlarının iptali ile 2019 yılının Eylül dönemine ait katma değer vergisi iade başvurusunun 2018 yılının Ekim ila Aralık dönemine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.Tebliğdeki değişikliğin yürürlüğe girdiği █████/2018 tarihinden önce iade hakkının doğduğu anlaşılan ihtilaf konusu 2018 yılının Ocak ila Eylül dönemleri için yapılan 2019 yılının Eylül dönemine ait katma değer vergisi iade başvurusunun anılan dönemlere ilişkin kısmının reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesinin değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan dava konusu işlemin 2018 yılının Ocak ila Eylül dönemlerinden kaynaklanan kısmı iptal edilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALAR : Davalı idare tarafından, 21 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 3. maddesi ile “ay içi hesaplamalarda” ibaresinin “ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler nedeniyle" şeklinde değiştirildiği, davacı şirketin katma değer vergisi iade dosyalarının incelenmesinde toplamda 13.939.129,06-TL fazla iade talep edildiği ve ilgili iadenin değinilen değişiklik sonrası genel giderlerden kaynaklandığının tespit edildiği, bu haliyle genel giderler nedeniyle azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarını aşan kısımların iadesinin mümkün olmadığı dikkate alındığında yapılan işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.Davacı tarafından, Tebliğ hükümlerindeki değişikliğin geriye yürütülemeyeceği, bu durumun hukuk devleti, hukuki güvenlik ve hukuki öngörülebilirlik ilkelerine açıkça aykırılık teşkil ettiği, diğer taraftan aylık bazda değerlendirildiğinde azami iade tutarı aşılmamış olacağı, yapılan işlemin haksız ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI:Davalı idarece savunma verilmemiştir.Davacı tarafından, kararın dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı tarafından, 2016 ila 2018 yıllarına ait indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle yüklendiği toplam 21.716.065,85 TL katma değer vergisi iade alacağına ilişkin 2017 ve 2018 yıllarının Kasım, 2019 yılının Eylül dönemlerinde toplam 7.500.000,00 TL'sini artırımlı teminat ile nakit iade olarak alındığı, teminatların çözümü ve kalan tutarların iadesi için █████/2020 tarihli Yeminli Mali Müşavir Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporlarının ibraz edildiği, iade dosyalarının tetkikinde 2017 yılının Kasım döneminde 2.590.443,06 TL, 2018 yılının Kasım döneminde 5.193.888,56 TL, 2019 yılının Eylül döneminde 6.154.797,44 TL olmak üzere toplamda 13.939.129,06 TL fazla katma değer vergisi iadesi talep ediliği ve fazlalığın █████/2018 tarihli ve 30561 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 21 Seri Nolu Katma Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 3. maddesiyle 1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'n (III/B-3.1.1.) bölümünün sekizinci paragrafı ile (III/B-3.1.2.) bölümünün beşinci paragrafında yer alan "ay içi hesaplamalarda" ibaresinin "ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler nedeniyle" şeklinde değiştirilmesinden kaynaklandığı, söz konusu tebliğdeki değişiklikten dolayı genel giderler sebebiyle azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarını aşan toplam 13.939.129,06 TL tutarın iadesinin mümkün olmadığının davacıya bildirilmesine dair... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.İLGİLİ MEVZUAT:3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 10. maddesinin (a) işaretli bendinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması hallerinde vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükümlerine yer verilmiştir.Aynı Kanun'un "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Cumhurbaşkanının, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya, Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kural altına alınmıştır. 21 Seri Nolu Katma Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 3. Maddesiyle 1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'n (III/B-3.1.1.) bölümünün sekizinci paragrafı ile (III/B-3.1.2.) bölümünün beşinci paragrafında yer alan "ay içi hesaplamalarda" ibaresinin "ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler nedeniyle" şeklinde değişiklik yapılmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, 2017 ve 2018 yıllarının Kasım dönemlerinden kaynaklanan iade alacağı taleplerine dair kısımları ile 2019 yılının Eylül dönemine ait katma değer vergisi iade başvurusunun 2018 yılının Ocak ila Eylül dönemlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası Dairemizce de uygun bulunmuştur.Maliye Bakanlığına düzenleyici işlemlerle Kanunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verildiği, bu yetkinin iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı iade işlemlerinde hangi belgelerin aranılacağı gibi hususlarla sınırlı olmasına rağmen mükelleflere tanınan bu hakkın düzenleyici işlemlerle kısıtlanmasının mümkün olmadığı, yasayla tanınan hakkın kapsamının genel tebliğ gibi ikincil düzenlemelerle daraltılamayacağı sonucuna varıldığından ve davacının iadeye hak kazanmadığı yönünde bir saptama da bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 2019 yılının Eylül dönemine ait katma değer vergisi iade başvurusunun 2018 yılının Ekim ila Aralık dönemine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, 2017 ve 2018 yıllarının Kasım dönemlerinden kaynaklanan iade alacağı taleplerine dair kısımları ile 2019 yılının Eylül dönemine ait katma değer vergisi iade başvurusunun 2018 yılının Ocak ila Eylül dönemlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Davacı temyiz isteminin kabulüne,4. Kararın; 2019 yılının Eylül dönemine ait katma değer vergisi iade başvurusunun 2018 yılının Ekim ila Aralık dönemine ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.