Danıştay Üçüncü Daireden, 2018 Ekim-Aralık dönemlerine ait yasal defter ibrazı eksikliği ve sahte fatura kullanımı gerekçesiyle resen salınan Katma Değer Vergisi ve üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygunluk denetimi kararı.
Özet: Bu hukuki evrak, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sonucu kesilen cezalı katma değer vergisinin iptali istemiyle açılan davayı ele almaktadır. İlk derece mahkemesi tebligat usulündeki eksiklik nedeniyle tarhiyatı tamamen kaldırmış, ancak bölge idare mahkemesi, sunulan faturalardan bazılarının sahte olduğunu tespit ederek, özellikle Aralık 2018 dönemi için belirlenen kısmi vergi ve cezanın hukuka uygun olduğuna hükmetmiş, diğer dönemler ve fazlasını ise kaldırmıştır. Danıştay, temyiz incelemesini hukuki denetimle sınırlı tutarak, vergi idaresinin aleyhine olan kısım özelinde bölge idare mahkemesi kararında bir hukuka aykırılık görmemiş ve sonuç olarak kararı onamıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ: Av. ... 2-(DAVACI) ... VEKİLİ: Av. ...İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2018 yılının Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Yasal defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin 5. fıkrasına göre tebliğ edildiği belirtilmiş ise de tebliğ işlemlerinin sözü edilen maddede öngörülen usulde gerçekleştirilmediği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İncelemeye ibraz edilmeyen ancak dava dilekçesinde dosyaya sunulabileceği belirtilen defter ve belgelerin, ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin E:... sayılı dosyasında verilen ara kararı üzerine dosyaya ibrazının sağlanması ve davalı idareye gönderilmesi sonucunda tanzim edilen görüş ve öneri raporunda ... Demir Çelik İnşaat ve Haddecilik Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin düzenlediği faturaların sahte olduğunun belirtildiği, bunun dışında kalan alımlarına dair herhangi bir eleştiride bulunulmadığı ve sözü edilen firmadan gerçekleştirilen alımlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi sonucu yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre Aralık 2018 döneminde 177.382,82 TL ödenecek katma değer vergi çıktığı, adı geçen şirket hakkındaki tespitler düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden Aralık 2018 dönemi için re'sen salınan 177.382,82 TL katma değer vergisi ile bu verginin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, bu dönem için salınan cezalı verginin fazlasında ve ödenecek katma değer vergisi çıkmayan Ekim ve Kasım 2018 dönemleri için yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi azaltılmıştır.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.Davacı tarafından, alımda bulunulan firmanın işçi çalıştırdığı ve faaliyetine dair ekipmana sahip bulunduğunun nezdinde yapılan yoklamalarla sabit olduğu, faturaların sahte olduğuna ilişkin somut bir tespit bulunmadığı, varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİKHÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup davalı idare temyiz dilekçesinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; Aralık 2018 dönemi için re'sen salınan 177.382,82 TL katma değer vergisi ile bu verginin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasını aşan kısmı ile Ekim ve Kasım 2018 dönemlerine ait tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Demir Çelik İnşaat ve Haddecilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2019 yılınn Ekim ia Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın reddine ilişkin .... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından Vergi Dava Dairesince, yazılı gerekçeyle tarhiyatın, değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Davalı idare temyiz isteminin reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; Aralık 2018 dönemi için re'sen salınan ... TL katma değer vergisi ile bu verginin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasını aşan kısmı ile Ekim ve Kasım 2018 dönemlerine ait tarhiyata ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,3. Kararın; dava konusu tarhiyatın, ... Demir Çelik İnşaat ve Haddecilik Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)- KARŞI OY:Bakılmakta olan dava, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; Vergi Dava Daiesi tarafından davacının yasal defter ve belgelerinin ara kararı ile ibrazı sağlanarak, davalı idareye gönderilmesi üzerine idarece, hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu belirtilen firma hakkındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle verilen kararın bozulması istemiyle taraflar bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... Demir Çelik İnşaat ve Haddecilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum. (XX)-KARŞI OY :2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır. İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir. Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. Bu durumda, davacının fatura aldığı mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.