Danıştay Üçüncü Dairesi, sahte fatura iddiasıyla KDV indirimi reddi ve vergi ziyaı cezası uygulanan davada temyiz başvurularını hukuki denetimle değerlendirip bozma gereği görmedi.
Özet: Bir şirketin, sahte faturalarla belgelendirildiği iddia edilen alımlarına dayalı katma değer vergisi indirimlerinin reddi ve üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması üzerine açtığı davada; ilk derece mahkemesinin cezayı kısmen azaltması, Bölge İdare Mahkemesinin ise bu kararı onaması sonrası hem davacı şirketin hem de vergi idaresinin yaptığı temyiz başvurularını inceleyen Danıştay, uyuşmazlık konusu faturaların önemli bir kısmına ilişkin olarak alt mahkeme kararlarında bozma sebebi oluşturacak bir hukuka aykırılık tespit etmeyerek, cezalı verginin kısmen azaltılması yönündeki hukuki denetimi onamıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVACI) ... Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2018 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... İnşaat Kimyevi Maddeler ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Bilgisayar Kırtasiye ve Ambalaj Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği, ... Film Prodüksiyon Kırtasiye Temizlik Gıda ve Reklam Hizmetleri Limited Şirketi, ... İnşaat Taşımacılık Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ...Kırtasiye Ajans Reklam ve Temizlik Ticaret Limited Şirketi haklarındaki tespitlerin ise düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimini içermediğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı gerekçesiyle cezalı vergi azaltılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, faturalara konu emtianın gerçekten alındığı, firmaların akıbeti araştırılmaksızın vergi tekniği raporu üzerinden karar verildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, davacının uyuşmazlık konusu dönemde alımlarından bir kısmını haklarında sahte fatura düzenlediklerine yönelik vergi tekniği raporları olan mükelleflerden yaptığı tespit edildiğinden, bu alımlara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Davalı idare temyiz isteminin; tarhiyatın, ... Ofis Kırtasiye Ajans Reklam ve Temizlik Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden kabulüyle, diğer temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın,... Maddeler ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Grafik Tasarım Bilgisayar Kırtasiye ve Ambalaj Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Film Prodüksiyon Kırtasiye Temizlik Gıda ve Reklam Hizmetleri Limited Şirketi, ... İnşaat Taşımacılık Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirket'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Ofis Kırtasiye Ajans Reklam ve Temizlik Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, sözü edilen şirketten alınan faturalar yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı Danıştay Üçüncü Dairesinin █████/2023 tarih E:████████, K:█████████ sayılı kararıyla onandığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın sözü edilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin ise kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... İnşaat Kimyevi Maddeler ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Tasarım Bilgisayar Kırtasiye ve Ambalaj Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Film Prodüksiyon Kırtasiye Temizlik Gıda ve Reklam Hizmetleri Limited Şirketi, ... İnşaat Taşımacılık Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; tarhiyatın, ... Ofis Kırtasiye Ajans Reklam ve Temizlik Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasınınn BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Bakılmakta olan dava, davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış, verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflarca bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Davacı temyiz başvurusu ile davalı idarenin temyiz başvurusu (kısmen) çoğunluk görüşüyle, kararın; tarhiyatın, ... İnşaat Kimyevi Maddeler ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Grafik Tasarım Bilgisayar Kırtasiye ve Ambalaj Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Film Prodüksiyon Kırtasiye Temizlik Gıda ve Reklam Hizmetleri Limited Şirketi, ... İnşaat Taşımacılık Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş; ... Ofis Kırtasiye Ajans Reklam ve Temizlik Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ise, dava dışı bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada, Danıştay Üçüncü Dairesinin █████/2023 tarih E:████████, K:█████████ sayılı ''hukuki denetimle sınırlı'' inceleme yaptığı karara atıfla davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek bozulmuştur. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.