Danıştay 3. Daire, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak iddiasıyla kesilen vergi ziyaı cezasında, ihbarnamenin hukuki dayanağının "iştirak" hükümleri olduğu ve adil yargılama hakkı güvencelerinin sağlandığı gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozarak işin esasına girilmesine karar vermiştir.
Özet: Danıştay, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddiasıyla adına kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkin uyuşmazlıkta, bölge idare mahkemesinin, ceza ihbarnamelerinde "müteselsil sorumlu" ve "iştirak" ifadelerinin birlikte yer alması nedeniyle tereddüt oluştuğu gerekçesiyle istinaf talebini reddederek işin esasına girmemesini hukuka aykırı bulmuştur; mükellefin adil yargılanma hakkı kapsamında idari işlemin sebep unsurunu anlayarak savunma yapabildiğini belirten Danıştay, bu nedenle istinaf mahkemesinin uyuşmazlığın esası hakkında karar vermesi gerektiğini vurgulayarak alt mahkeme kararını bozmuştur.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : ████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU:...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, ...'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle müteselsil sorumlu ibaresine de yer verilen ihbarnamelerle duyurulan 2017 ve 2018 yıllarına ait kurumlar vergisi, 2017 yılının Ekim-Aralık ve 2018 yılının Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergi ile 2017 yılının Şubat ila Aralık ve 2018 yılının Ocak ila Nisan ve Eylül dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda; davacının, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunu ortaya koyan yeterli bir tespit bulunmadığından adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalar kaldırılmıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamelerinde, serbest meslek mensuplarıyla ilgili düzenlemenin yer aldığı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca "müteselsilen sorumlu" ibaresine ve aynı Kanun'un 344. ve 359. maddesinde düzenlenen "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilerek cezanın dayanağı hususunda tereddüt oluşturulduğundan sebep unsuru açısından hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf istemi belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına kesilen cezanın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY : ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şahsın sahte fatura düzenlemek maksadıyla faaliyette bulunduğu değerlendirmesi yapılmıştır.Sözü edilen raporda, davacının ilgili firmanın çeklerini tahsil ettiğinden hareketle sahte belge düzenleme fiiline yardım eden sıfatıyla iştirak ettiği tespit edildiğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerde "müteselsil sorumlu" ibaresine yer verilmekle birlikte kesilen cezanın nedeni "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaına 359. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi" olarak belirtilmiş olup davacı adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Davalı idare savunmasında, dava konusu cezanın kesilme sebebini 359. maddesinde yazılı fiillere iştirak edilmesi olarak açıklamış ve davalı idarenin savunması davacıya tebliğ edilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği; 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dava konusu vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin hukuki dayanağının "iştirak" hükümleri olduğu anlaşılmakta olup davacının, adil yargılama hakkı kapsamında sağlanması gereken güvencelerden biri olan çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak idari işlemin sebep unsurunu öğrenebildiği ve hakkında tesis edilen idari işleme karşı hukuka aykırılık iddialarını ileri sürebildiği görülmektedir.Bu nedenle Vergi Dava Dairesince işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, istinaf isteminin belirtilen gerekçeyle reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.(XX)-KARŞI OY :Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesince verilen karara yöneltilen istinaf istemi, kararın hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir. Anayasa’nın 142. maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde kurala bağlanmıştır.2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45. maddesinin 3. fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45. maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49. maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı █████/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45. maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48. maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48. maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45. maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45. maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49. maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, Vergi Mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek davalı idare istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.