Danıştayda, hayali ihracat ve sahte fatura tespitiyle salınan kurumlar vergisi ile vergi ziyaı cezasına ilişkin temyiz davasının incelenmesi.
Özet: Davacı şirketin, hayali ihracat organizasyonu kapsamında sahte faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği ve ihracat faturalarının gerçeği yansıtmadığı tespitiyle adına 2016 yılı için resen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkin uyuşmazlıkta; ilk derece mahkemesi, davacının faturalarının sahteliğini ve yanıltıcılığını tespit ederek matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatı kısmen hukuka uygun bulurken, Bölge İdare Mahkemesi, davacıya fatura düzenleyen bir mükellef hakkındaki vergi cezasını kaldıran yeni bir mahkeme kararını gerekçe göstererek, idarenin kabul etmediği maliyetlerin gerçek kabul edilmesi ve tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna vararak üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldırmıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Grup Mühendislik Mimarlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirketin hayali ihracat organizasyonu kapsamında sahte faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği, ihracat faturalarının bir kısmının tutar bakımından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu ve ihracatçı firmalara tanzim ettiği bir kısım faturaların gerçeği yansıtmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, ihracatçı ... Dış Ticaret Limited Şirketi'ne düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı gibi ... ... S.A (Bulgaristan) ve ... ... ... Oğlu (Gürcistan) firmalarına gerçekleştirdiği ihracata yönelik düzenlediği faturaların tutar bakımından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna ulaşıldığı, Mahkemelerinin E:████████ sayılı dosyasında, davacıya fatura tanzim eden ... Demir Çelik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Boru Profil Sac Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Metal Çelik Demir Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Limited Şirketi hakkındaki saptamalardan da düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı da dikkate alındığında, değinilen faturalara konu emtianın hammadde- yarı mamul niteliğinde olanların hangilerinin imalatta kullanıldığı, ne kadarının gerçekten alınıp alınmadığı hususunun tespiti zor olduğundan bahisle davacının faaliyet gösterdiği çelikten tüpler, borular, içi boş profiller ve benzeri bağlantı parçalarının imalatı sektörüne yönelik Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasınca yayımlanan % 8,6 karlılık oranı esas alınarak saptanan net satış tutarı ve satışların maliyet tutarı veri alınmak suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan, Mayıs 2016 dönemi için kesilip aynı yıl içerisinde kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince, davacının ... Dış Ticaret Limited Şirketi'ne tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığı ve ... ... S.A ile ... ... ... Oğlu (Gürcistan) firmalarına gerçekleştirdiği ihracata yönelik düzenlediğ faturaların tutar bakımından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğuna ilişkin yargısında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak vergi inceleme raporunda davacının kayıtlarına aldığı faturaların 17.532.163,00 -TL'lik kısmının hakkında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporları bulunan mükelleflerce, 5.772.185,00 -TL lik kısmının ise nezdinde sahte belge yönünden vergi incelemesi devam eden mükelleflerce tanzim edildiği belirtildiğinden bu bakımdan değerlendirme yapılması gerektiği sonucuna varılan olayda, davacıya fatura düzenleyen ... Demir Çelik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla reddedildiği dikkate alındığında, oluşan yeni durum dolayısıyla idarenin kabul etmediği maliyetler gerçek olarak kabul edilmek suretiyle yeniden hesaplama yapılması gerektiğinden dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi kaldırılmış, davalı idare istinaf başvurusu ise reddedilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Çelik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenlediği hususunun hukuken geçerli somut tespitlerle ortaya konulduğu, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür artırımının uygulanacağının belirtildiği, bu beş yıllık süre suçun işlenmiş olması gereken zaman dilimini değil, artırımın en son hangi tarihe kadar uygulanacağını gösterdiğinden, vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirketin 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği raporunda, hayali ihracat organizasyonu kapsamında sahte fatura kullandığı, fiyat şişirme yöntemiyle düzenlediği ihracat faturalarının bir kısmının tutar bakımından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu ve ihracatçı firmalara tanzim ettiği bir kısım faturaların gerçeği yansıtmadığından bahisle gerçek olmadığı değerlendirilen satış tutarının, brüt satışlardan çıkarıldığı, bunun yanı sıra davacıya 2016 yılında 17.532.163,00 -TL'lik fatura tanzim eden firmalar hakkında sahte belge tanzim ettiklerine dair vergi tekniği raporları bulunduğu, 5.772.185,00 -TL lik alım yapılan mükellefler nezdinde ise vergi incelemelerinin devam ettiği belirtildikten sonra değinilen faturalar muhteviyatı emtianın hammadde - yarı mamul niteliğinde olanların hangilerinin imalatta kullanıldığı, ne kadarının gerçekten alınıp alınmadığı hususunun tespit edilemeyeceği buna karşın gerçek satış tutarının belirlenmesinin ise mümkün olduğundan hareketle davacının düzeltilen brüt satışı tutarına, faaliyet gösterdiği çelikten tüpler, borular, içi boş profiller ve benzeri bağlantı parçalarının imalatı sektörüne yönelik Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasınca yayımlanan % 8,6 karlılık oranı uygulanmak suretiyle ulaşılan satışların maliyet tutarı esas alınarak tespit edilen matrah farkı üzerinden dava konusu cezalı verginin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.Sözü edilen vergi tekniği raporunda, davacı şirketin Ba formuyla bildirdiği 24.831.860,00 TL'lik alımlarının, 23.3304.348 TL'lik kısmının haklarında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporu bulunan veya vergi incelemesi devam eden firmalardan temin edildiği, söz konusu alımların, toplam alımlara oranının %94 olduğu ve haklarında vergi tekniği raporları bulunan ... Demir Çelik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 12.326.110,00-TL, ... Demir Çelik İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden 3.441.333,00-TL,... Boru Profil Sac Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 1.440.578,00-TL ve ... Metal Çelik Demir Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 324.142,00 -TL tutarında alım yapıldığı saptamalarına yer verilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT:2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayı hukuki çözüme kavuşturma açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapma, iddia ve savunmalarda ortaya konulan hususlara ilişkin bilgi ve belgeleri isteme ve inceleme yetkisine sahiptir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenen faturaların maliyet kayıtlarında muhasebeleştirilmesinin iki nedenle yapıldığı bilinmektedir. Bu nedenlerden ilki, maliyetleri yükselterek dönem matrahının azaltılması, ikincisi ise gerçekten yapılmış bir emtia veya hizmet alışı için gerçek satıcıdan belge alınamamış olmasıdır.Mükelleflerin ödemesi gereken vergiyi gerçeğe en yakın şekilde saptamak amacıyla, söz konusu faturalarla kazancını aşındırıp aşındırmadığı dolayısıyla kayıtlı gelirlerinin maliyetleriyle uyumlu olup olmadığının, faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranı da gözetilerek ortaya konulması yukarıdaki düzenlemelerin gereğidir.Davacının kayıtlarına aldığı ve düzenlediği bir kısım faturaların gerçeği yansıtmadığından bahisle vergilendirme dönemindeki maliyet ve hasılat kayıtlarının tartışmalı olduğu dolayısıyla re'sen tarh nedeninin bulunduğu olayda, haklarında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunan mükelleflerden temin ederek kayıtlarına intikal ettirdiği faturaların bir kısmıyla maliyetlerini aşındırdığı bir kısmıyla gerçekte yaptığı belgesiz emtia alımlarını belgelendirdiği sonucuna ulaşıldığından tarh matrahının belirlenmesine ilişkin inceleme raporundaki usul ve yöntem ile eleştirilen diğer firmalardan yapılan alımların dava konusu tarhiyata etkisi bakımından inceleme ve değerlendirme yapılmaksızın sadece davacıya fatura düzenleyen ... Demir Çelik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi lehine olan yargı kararına atıfla hüküm kurulması hukuka uygun düşmediği gibi yargılama safhasında ortaya çıkan söz konusu hukuki duruma ilişkin değerlendirmenin davalı idarece değil yargı yerince yapılmasının yargılama hukukuna uygun olacağı da dikkate alındığında, yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.