Anahtar kelimeler: Noterler Dokuzuncu Genelgesi Genelgenin Taşeronlarla Taşıdığıarsa Kural Sahiplerimüteahhitler Çelişkiler Türkiye
T.C.
D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████DAVACILAR :1- ... 2- ... 3- ... 4-... 5-...VEKİLİ : Av. ...DAVALILAR :1- ... Başkanlığı-...VEKİLİ : Av. ... 2- ... Başkanlığı-...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi ve bu genelgenin dayanağını oluşturan Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı yazıları ile tesis edilen idari işlemlerin iptali istenilmektedir. DAVACILARIN İDDİALARI :Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi ve Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarihli, ... sayılı ve ... Tarihli, ... sayılı yazıları ile tesis edilen genel düzenleyici işlemin kendi içerisinde çelişkiler taşıdığı,arsa sahipleri,müteahhitler ve taşeronlarla ilgili farklı kural ve yaptırımların öngörüldüğü,bu durumun uygulamada belirsizliklere ve 6306 sayılı Kanun'un amacıyla bağdaşmayacak şekilde keyfiliklere yol açacağı,aynı konuya ilişkin Noterler Birliğinin ███████ sayılı Genelgesinin 2.ve 3.maddelerinin Danıştay 9.Dairesi tarafından iptal edildiği,karara yönelik davalının temyiz isteminin ise Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedildiği,dava konusu Genelge ile kesinleşmiş yargı hükmünün anlam ve sonuçlarının ortadan kaldırılmak istendiği,söz konusu Genelge ve dayanak idare işlemi ile belirlilik,öngörülebilirlik, hukuki güvenlik,yargı kararlarının bağlayıcılığı ve idarenin hukuka bağlılığı ilkelerinin açıkça ihlal edildiği iddia edilmiştir.DAVALILARIN SAVUNMASI : Gelir İdaresi Başkanlığı Tarafından; Dava konusu edilen Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ... tarih ... sayılı ve ... tarih ... sayılı yazıları ile herhangi bir işlem,eylem veya karar tesis edilmediği,sadece idarenin bir konu hakkındaki görüşünün açıklandığı,bu görüşün 6306 sayılı Kanun'un uygulanması ile ilgili herhangi bir değişiklik yapılmasını öngörmediği, bu sebeple söz konusu görüş yazılarının düzenleyici işlem olarak kabul edilemeyeceği ve idari davaya konu edilemeyeceği,Harçlar Kanunu'na tabi işlem yapan kurumlara ve mükelleflere de görevleri uyarınca aynı görüşlerin verildiği,çok sayıda görüş bildirildiği,bu görüşlerin düzenleyici işlem olarak kabulü ile idari yargıda dava konusu edilmesi durumunda harcın ödenmesinden mükelleflerle birlikte sorumlu olan kurumların işlem yapamaz hale geleceği, yorum içeren dava konusu yazıların düzenleyici işlem olarak kabul edilemeyeceği; yine Gelir İdaresi Başkanlığı'nın dava konusu görüş yazılarına uygun işlem tesis eden uygulayıcı kurumların sorumlu tutulamayacağı, dolayısıyla 2577 sayılı Kanun'un 2.maddesi kapsamında davacılar açısından menfaat ihlalinin söz konusu olmadığı,bu sebeple davanın usul yönünden reddi gerektiği; öte yandan 6306 sayılı Kanun kapsamında tapu harcı uygulamasıyla ilgili olarak Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki görüş aykırılığının giderilmesine ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun █████/2022 tarih ve E:2022/2, K:2022/7 sayılı kararıyla anılan Kanun'un 7/9.maddesinde 7153 sayılı Kanun'la yapılan ve █████/2018 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik öncesi dönemde dönüşüm uygulamalarıyla inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satış işlemlerine ilişkin harç istisnası uygulanması gerektiğine hükmedildiği ve bu kararın Resmi Gazetede yayımlandığı, bu sebeple 6306 sayılı Kanun'da 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik öncesi dönemde hak sahibi malikler ve müteahhitler tarafından dönüşüm uygulaması sonrası yapılan ilk satış işlemlerine ilişkin tapu ve noter harcı aranılmaması gerektiği yönünde işlem tesis edileceği,değişiklik sonrası dönem için ise müteahhitler tarafından yapılan satış işlemlerinin istisna kapsamında yer aldığı, malikler tarafından yapılan satışlara ise istisna uygulanamayacağı iddia edilmiştir. Türkiye Noterler Birliği Tarafından; Vergi mevzuatına ilişkin düzenlemelerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapıldığı,Noterler Birliğinin noterler arasında uygulamada işlem güvenliğinin sağlanması amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı görüşlerini genelgeyle duyurduğu,bu sebeple esasa ilişkin savunmalarının olmadığı,dava konusu Genelgede de Gelir İdaresi Başkanlığı görüşünün Danıştay 9.Dairesi kararlarına aykırı olduğunun belirtildiği ifade edilmiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ :Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesinin, 6306 sayılı Kanun kapsamında dönüşüm uygulamalarıyla inşa edilen bağımsız bölümlerin satışına ilişkin hak sahibi maliklerle üçüncü kişiler arasında imzalanan gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ile işi yüklenen müteahhitlerle üçüncü kişiler arasında yapılan ön ödemeli konut satış sözleşmelerine Kanun'un 7/9.maddesinde 7153 sayılı Kanun'la yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi dönem için noter harcı istisnası uygulanamayacağına ilişkin kısmı ile dayanağı Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarihli ... sayılı ve ... tarihli ... sayılı işlemlerinin bu kısımlarının "iptaline", dava konusu Genelgenin ve Gelir İdaresi Başkanlığı işlemlerinin diğer kısımları ile ilgili ise "iptali isteminin reddine" karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ :Dava; Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi ve bu genelgenin dayanağını oluşturan Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı yazıları ile tesis edilen idari işlemlerin iptali istemiyle açılmıştır.A- Davalı idarelerin Usule İlişkin iddiaları: 1-Davacıların dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığı yönünden yapılan İnceleme: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. İdarenin hukuka uygun davranmasını sağlamak suretiyle kamu yararını korumayı amaçlayan iptal davaları, hukuk devletinin en önemli denetim araçlarından olmakla birlikte, her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyeceğini öngören yasa koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava açma ehliyetinin bulunmasını yeterli görmemiş; subjektif ehliyet koşulu olarak, iptali istenilen idari işlemle davacının menfaatinin ihlal edilmiş olması şartını da aramıştır. Dava açma ehliyetini sağlayan "menfaat" kavramı, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade etmekte; gerek öğretide gerekse içtihatlarda, dava konusu işlemle davacı arasında menfaat ilişkisinden söz edilebilmesi için kişisel, meşru ve güncel bir menfaatin mevcut olması gerektiği benimsenmektedir.Menfaatin kişisel olması, ihlal edilen menfaatin davacıya ait olmasını ifade eder. Kişi, ancak kendisine ait olan bir menfaatin ihlal edilmesi halinde idari işleme karşı iptal davası açabilir. İdari işlemin konusu, kişinin önceki hukuki durumunu; bir yaptırım, ödev veya borç yükleyerek onun yararına olmayacak şekilde değiştiriyor veya yükümlülüklerinde artış meydana getiriyor ise dava konusu idari işlem ile davacı arasında ciddi, makul, maddi ve manevi bir menfaat ilişkisinin bulunduğunun kabulü gerekir.İptal davaları ile idari işlemlerin hukuka uygun olup olmadığının saptanmasına, böylece de idarenin hukuka bağlılığının belirlenmesine, sonuçta hukuk devletinin gerçekleşebilmesine olanak sağlandığından bu davalarda menfaat ilişkisinin bu amaç doğrultusunda yorumlanması gerekir. (Danıştay İ.D.D.G.K., 26.5.2000, E:████████,K:████████) 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 50. maddesinde düzenlenen, noterlerin şahsi tazmin sorumlulukları ile aynı Kanun'un 128. maddesi kapsamında memurların (ve kamu görevi niteliğindeki işleri yapmaları nedeniyle memur sayılan kişilerin) harcın ödenmesinden mükellefle ile birlikte müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki yasal yaptırım hükümleri dikkate alındığında, dava konusu idari işlem, noter olan davacıların haklarını, yükümlülüklerini ve çıkarlarını etkilemektedir. Bu nedenle dava konusu idari işleme karşı açılan iptal davasında davacıların kişisel menfaatlerinin bulunduğu ve sübjektif ehliyet koşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekir. Menfaatin meşru ve güncel olduğu konusunda da tereddüt bulunmadığından, ihtilaf konusu idari işleme karşı açılan iptal davasında, davacıların meşru, kişisel ve güncel menfaatlerinin bulunduğu sonucuna varılmıştır.2-Dava konusu işlemlerin düzenleyici işlem mahiyetinde olup olmadığı yönünden yapılan inceleme: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği belirtilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemelere göre bir düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. İdareler, Anayasa'da düzenleyici işlem olduğu belirtilen yönetmelikler dışında genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Danıştayın yerleşik kararlarında, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen değişik adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir kural koyması, ilgililerin subjektif haklarını, menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir.Bu itibarla, davaya konu edilen işlemin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte, içeriğinin nitelendirilmesi önem arz etmektedir.İdari işlemlerde, henüz işlemin tesisinden önceki safhada gerçekleştirilen faaliyetler idari işlemin hazırlığı niteliğinde kabul edilmektedir. Teklif, tavsiye, dilek, görüş, düşünce, mütalaa vb. şekillerde gerçekleştirilen işlemler, "hazırlık işlemleri" niteliğinde olup, doğrudan doğruya iptal davasına konu olamayacaklardır. Öğretide, "danışma işlemleri" ya da "görüş bildiren işlemler" veyahut "teklif ve tavsiye niteliğindeki işlemler" aynı kategori içeresinde değerlendirilmektedir. Bu tür işlemlerin sadece ilgililere bir hukuki durumu anlatan, açıklayan işlemler olduğu, dolayısıyla mevcut hukuk düzenine herhangi bir değişiklik oluşturmadığı ve "icrailik"den yoksun oldukları kabul edilmekle birlikte, idari işlem, zımni bir yaptırım tehdidi ile kişileri belirli bir yönde davranmak zorunda bırakıyor ise, bu tip idari işlemler sadece bilgi verme niteliğinde değil, zorlayıcı veya emredici bir karakter taşıyan, icrailik özelliğine de sahip bulunan işlemlerdir. Bu nedenle iptal davasına konu olabileceklerdir. Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı, devlet gelirlerine ilişkin mevzuatı hazırlayan ve gerekli koordinasyonu sağlayan, hiyerarşik olarak gelir idaresinin tepesinde yer alan bir kamu kurumu dur. Gelir İdaresi Başkanlığı'nın, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 50. ve 128. maddelerinde yer alan noterlerin mali sorumluluklarına yol açabilecek bir uygulama hakkındaki davaya konu olan resmi yazılı görüşlerinin (noterlik faaliyetinin kamu görevi niteliğinde olduğu ve davacı noterlerin söz konusu harcın mükellefi değil, sorumlusu olduğu hususları da dikkate alınırsa) icrai nitelik taşıyan, zorlayıcı bir karaktere sahip olduğu görülmektedir. Bu itibarla, ihtilaf konusu idari işlemlerin 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi kapsamında olduğu sonucuna varılmıştır. İşin esasına gelince;Davada Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelge'sinin tümünün iptali istenmiş ise de, dava dilekçesindeki tüm açıklama ve istemler incelendiğinde, inceleme, anılan genelgenin sadece 1.maddesinde yer alan arsa sahiplerince yapılan gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ve 2.maddesinde yer alan müteahhitlerce düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmeleriyle ilgili kısımları ile sınırlı olarak yapılmıştır. 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun'da █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi dönemde ilgili mevzuat uyarınca dönüşüm uygulamaları neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiş, bağımsız bölümlerin, işi yüklenen müteahhit ya da hak sahibi malik tarafından satılmasıyla ilgili olarak harç istisnası yönünden bir ayrıma gidilmediği görülmüştür. Bu durumda, riskli yapı niteliği taşıyan taşınmazların yıkılarak 6306 sayılı Kanun kapsamında yeniden inşasına ilişkin kentsel dönüşüm uygulamalarının, Kanun'un amacını gerçekleştirmeye yönelik olduğu, uygulama sonrasında inşa edilen konutların ilk satışlarıyla ilgili işi yüklenen müteahhitlerle üçüncü kişiler arasında noterlerde düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerinin de bu Kanun kapsamında değerlendirilerek Kanun'un 7. maddesinin 9. fıkrası uyarınca vergi ve harçtan istisna olması gerektiği sonucuna varılmıştır.Aynı Kanun'un vergi ve harç istisnasıyla ilgili 7.maddesinin 9.fıkrasında █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikle, 6306 sayılı Kanun kapsamında hangi vergi, harç ve ücretlerin istisna olduğu ve bu istisnalardan kimlerin ve hangi şartlarda faydalanacağı açıkça düzenlenmiş olup müteahhitler tarafından yapılan ilk satış işlemleri de bu kapsamda değerlendirilmiştir. Bu durumda, müteahhitler tarafından █████/2018 tarihinden sonra bağımsız bölümlerin satışıyla ilgili düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerine noter harcı istisnası uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.Açıklanan nedenlerle; davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi'nin 1.maddesinde yer alan" 7153 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan █████/2018 öncesi ve sonrasında, 6306 sayılı Kanun kapsamında kat karşılığı olarak inşa edilen binalarda arsa sahipleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışa yönelik olarak noterde düzenlenecek satış vaadi sözleşmelerinin harçtan istisna edilmesinin söz konusu olamayacağı, yanısıra bahse konu işlemleri harç istisnası uygulamak suretiyle gerçekleştiren noterlerin 492 sayılı Harçlar Kanununun 128. maddesi kapsamında harcın ödenmesinden mükellefler ile müteselsilen sorumlu olacakları anlaşılmaktadır." düzenlemesinin "öncesi" dönemlere ilişkin kısmı ile; aynı Genelge'nin 2.maddesinde yer alan "7153 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan █████/2018 sonrasında yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ön ödemeli konut satışlarının harçtan istisna edilmesi ise mümkün bulunmaktadır." ifadesinin yorumlanmasından değişiklik öncesi dönem için harç istisnasının uygulanamayacağı kuralının getirildiği değerlendirmesiyle 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik öncesi dönem için yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ön ödemeli konut satışlarının harçtan istisna edilmesinin mümkün bulunmadığına ilişkin kısmı ile dayanağı Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı işlemlerinin bu kısımlarının iptaline, Genelge'nin 1. maddesinde yer alan düzenlemenin "sonraki" dönemlere ilişkin kısmı ile 2.maddesinde yer alan "7153 sayılı Kanun'un yürürlük tarihi olan █████/2018 sonrasında yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ön ödemeli konut satışlarının harçtan istisna edilmesi ise mümkün bulunmaktadır." ifadesinin ve Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı işlemlerinin bu kısımlarının iptali isteminin ise reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi ve bu genelgenin dayanağını oluşturan Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı yazıları ile tesis edilen idari işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: █████/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, bu Kanun'un amacının, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemek olduğu belirtilmiştir. Kanun'un, "dönüşüm gelirleri" başlıklı 7.maddesinin 9.fıkrasında ise, bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olacağı belirtilmiştir. 6306 sayılı Kanun'un Uygulama Yönetmeliğinin 16.maddesine 2 Temmuz 2013 tarihinde eklenen 9.fıkra ile, Kanun kapsamında ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık,idare,TOKİ) veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden muaf olacağı belirtilmiştir.Yine, ilgili maddede alınmaması gereken harç ve vergiler arasında damga vergisi,tapu ve kadastro harçları ve noter harçları da sayılmıştır. Yönetmeliğin 16.maddesinin 9.fıkrasına 25 Temmuz 2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık,idare ve TOKİ) ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiş, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. Yönetmeliğin 16.maddesinin 9.fıkrasının (ç) bendinde yer alan “ ilk satışı, devri ve tescili “ibaresi, “ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi” şeklinde 27 Ekim 2016 tarihinde değiştirilmiştir. 6306 sayılı Kanun'un vergi ve harç istisnası ile ilgili 7.maddenin 9.fıkrasında 7153 sayılı Kanunla yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikle; “Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;a) Bu Kanun kapsamındaki taşınmazların dönüşüme (“yapıların dönüşüme” ibaresi █████/2019 tarihli ve 7181 sayılı Kanunla “taşınmazların dönüşüme” şeklinde değiştirilmiş) tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların malik, işi yüklenen müteahhit ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri, c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan ücret ve harçlardan, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden, bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden, bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.” hükmü getirilmiştir. Kanunun 7.maddesinin 9.fıkrasında yapılan değişikliğin gerekçesi ise; “ Yapılan değişiklik ile 6306 sayılı Kanun kapsamında hangi vergi,harç ve ücretlerin istisna olduğu ve bu istisnalardan kimlerin ve hangi şartlarda faydalanacağı açıkça düzenlenerek uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilmesi amaçlanmaktadır.” düzenlemesine yer verilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Uyuşmazlıkta, dava dilekçesinde davacılar tarafından Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi ve bu Genelgenin dayanağını oluşturan Gelir İdaresi Başkanlığınca tesis edilen ... tarih ... sayılı ve ... tarih ... sayılı idari işlemlerin dava konusu edildiği,dava konusu Genelgenin 1.maddesinde satış vaadi sözleşmelerine ilişkin harç istisnasıyla ilgili düzenlemenin yanı sıra arsa sahiplerince yapılan gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerine ve müteahhitlerce düzenlenen ön ödemeli konut satışı sözleşmelerine (sıfır) nispet damga vergisi uygulanacağı;2.maddesinde ise,ön ödemeli konut satış sözleşmelerine ilişkin harç istisnasıyla ilgili düzenlemenin yanı sıra işi yüklenen müteahhidin yükümlendiği işi başka bir müteahhide devretmesine ilişkin düzenlenen kağıtlara harç ve damga vergisi istisnası uygulanmaya devam edileceğiyle ilgili düzenlemeye de yer verildiği görülmüştür. Yine,dosya içeriğinden Noterler Birliği'nin Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan görüş talebiyle ilgili yazılarında ve Başkanlık görüşlerine ilişkin cevabi yazılarda gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ve ön ödemeli konut satış sözleşmeleriyle ilgili damga vergisi ile müteahhidin yüklendiği işi devrine ilişkin düzenlenen kağıtlarla ilgili harç ve damga vergisi istisnasına ilişkin herhangi bir ifadeye yer verilmediği anlaşılmıştır.Bu sebeple,her ne kadar dava dilekçesinde dava konusu Genelgenin tümünün iptali istenmiş ise de, yukarıda yer verilen açıklamalar doğrultusunda incelemenin sadece 1.maddede yer alan arsa sahiplerince yapılan gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ve 2.maddede yer alan müteahhitlerce düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerine ilişkin olduğu sonucuna varılmıştır.Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ... tarihli ... sayılı ve ... tarihli ... sayılı işlemlerinin 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan uygulamalarla inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere ilk satışlarıyla ilgili arsa sahipleriyle üçüncü kişiler arasında düzenlenen satış vaadi sözleşmelerine anılan Kanun'da 7153 sayılı Kanun'la yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi ve sonrası dönemler için harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığına ilişkin kısımları ile Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesinin aynı içerikteki 1.maddesinin hukuka aykırı olduğu iddiasının incelenmesine ilişkin olarak; Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılacak sözleşmeler için vergi ve harç istisnasının hangi durumlarda uygulanması gerektiğinin Kanun'da yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi ve sonrası dönemler için ayrı ayrı incelenmiştir. 6306 sayılı Kanun'un, "dönüşüm gelirleri" başlıklı 7.maddesinin 9.fıkrasının ilk halinde, Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların noter harcından istisna olduğu belirtilmiş olup ,Kanun'un Uygulama Yönetmeliğinin 16.maddesinin 9.fıkrasına 25 Temmuz 2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile de ..... Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiştir.Kanun'un ve Uygulama Yönetmeliğinin ilgili maddelerinde, kentsel dönüşüm uygulamaları ile oluşturulan bağımsız bölümlerin, işi yüklenen müteahhit ya da dönüşüm uygulaması öncesinde riskli taşınmazın maliki tarafından satılmasıyla ilgili olarak satış işlemine ilişkin ödenen harç istisnası yönünden bir ayrıma gidilmediği görülmüştür.Bu durumda, riskli yapı niteliği taşıyan taşınmazların yıkılarak 6306 sayılı Kanun kapsamında yeniden inşasına ilişkin kentsel dönüşüm uygulamalarının, Kanun'un amacını gerçekleştirmeye yönelik olduğu, uygulama sonrasında inşa edilen konutların ilk satışlarıyla ilgili arsa sahipleriyle üçüncü kişiler arasında noterlerde düzenlenen satış vaadi sözleşmelerinin de bu Kanun kapsamında değerlendirilerek Kanun'un 7. maddesinin 9. fıkrası uyarınca vergi ve harçtan istisna olması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.Kanun'un vergi ve harç istisnasıyla ilgili 7.maddesinin 9.fıkrasında uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilmesi amacıyla yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikle 6306 sayılı Kanun kapsamında hangi vergi,harç ve ücretlerin istisna olduğu ve bu istisnalardan kimlerin ve hangi şartlarda faydalanacağının açıkça düzenlendiği görülmektedir.Yapılan değişiklik ile Kanun'un 7.maddenin 9.fıkrasının (c) bendinde, Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemlerin noter harcından istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.Madde metninde de açıkça görüldüğü üzere,değişiklik öncesi madde içeriğinden farklı olarak dönüşüm uygulamaları sonrasında meydana gelen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin kimler tarafından yapılması durumunda istisna uygulanacağı tek tek sayılarak belirtilmiş, riskli yapı malikleri tarafından yapılan ilk satış işlemleri ise bu kapsamda değerlendirilmemiş olup riskli yapı malikleri tarafından █████/2018 tarihinden sonra bağımsız bölümlerin satışıyla ilgili düzenlenen satış vaadi sözleşmelerine ilişkin noter harcı istisnası uygulanamayacağından bu kapsamda mevcut mevzuat hükümlerine aykırılık görülmemiştir.Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ... tarihli ... sayılı ve ... tarihli ... sayılı işlemlerinin 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan uygulamalarla inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere ilk satışlarıyla ilgili işi yüklenen müteahhitlerle üçüncü kişiler arasında düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerine anılan Kanun'da 7153 sayılı Kanun'la yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi ve sonrası dönemler için harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığına ilişkin kısımları ile Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesinin aynı içerikteki 2.maddesinin hukuka aykırı olduğu iddiasının incelenmesine gelince;Her ne kadar, dava konusu Genelgenin 2.maddesinde 6306 sayılı Kanun'da 7153 sayılı Kanun'la yapılan ve █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik sonrası dönem için yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilerle yapılan ön ödemeli konut satışlarının harç istisnasından faydalanamayacağı belirtilmiş, değişiklik öncesi dönem için harç istisnasına ilişkin düzenlemeye yer verilmemiş ise de; 2.maddenin yorumlanmasından değişiklik öncesi dönem için harç istisnasının uygulanamayacağı kuralının getirildiği yönünde değerlendirme yapılmış olup Gelir İdaresi Başkanlığının dava konusu işlemlerinde belirtilen değişiklik sonrası müteahhitlerce yapılan ön ödemeli konut satış sözleşmelerine ilişkin noter harcı istisnasıyla ilgili kısımlar ile birlikte ele alınmıştır. Hukuki değerlendirme bölümünün ilk kısmında da detaylı olarak açıklandığı üzere, anılan Kanun'da █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi dönemde ilgili mevzuat uyarınca dönüşüm uygulamaları neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiş, bağımsız bölümlerin, işi yüklenen müteahhit ya da hak sahibi malik tarafından satılmasıyla ilgili olarak harç istisnası yönünden bir ayrıma gidilmediği görülmüştür.Bu durumda, riskli yapı niteliği taşıyan taşınmazların yıkılarak 6306 sayılı Kanun kapsamında yeniden inşasına ilişkin kentsel dönüşüm uygulamalarının, Kanun'un amacını gerçekleştirmeye yönelik olduğu, uygulama sonrasında inşa edilen konutların ilk satışlarıyla ilgili işi yüklenen müteahhitlerle üçüncü kişiler arasında noterlerde düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerinin de bu Kanun kapsamında değerlendirilerek Kanun'un 7. maddesinin 9. fıkrası uyarınca vergi ve harçtan istisna olması gerektiği değerlendirilmiştir.Yine, hukuki değerlendirme bölümünün ilk kısmında açıklandığı üzere, Kanun'un vergi ve harç istisnasıyla ilgili 7.maddesinin 9.fıkrasında █████/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikle, 6306 sayılı Kanun kapsamında hangi vergi,harç ve ücretlerin istisna olduğu ve bu istisnalardan kimlerin ve hangi şartlarda faydalanacağı açıkça düzenlenmiş olup müteahhitler tarafından yapılan ilk satış işlemleri de bu kapsamda değerlendirilmiştir.Bu durumda,müteahhitler tarafından █████/2018 tarihinden sonra bağımsız bölümlerin satışıyla ilgili düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmelerine noter harcı istisnası uygulanması mevzuat hükümlerine aykırılık teşkil etmemiştir.KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1.Dava konusu, Türkiye Noterler Birliğinin █████/2022 tarih ve 2022/2 sayılı Genelgesi'nin 1.maddesinde yer alan" 7153 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan █████/2018 öncesi ve sonrasında, 6306 sayılı Kanun kapsamında kat karşılığı olarak inşa edilen binalarda arsa sahipleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışa yönelik olarak noterde düzenlenecek satış vaadi sözleşmelerinin harçtan istisna edilmesinin söz konusu olamayacağı, yanısıra bahse konu işlemleri harç istisnası uygulamak suretiyle gerçekleştiren noterlerin 492 sayılı Harçlar Kanununun 128 . maddesi kapsamında harcın ödenmesinden mükellefler ile müteselsilen sorumlu olacakları anlaşılmaktadır." düzenlemesinin "öncesi" dönemlere ilişkin kısmı ile; aynı Genelge'nin 2.maddesinde yer alan "7153 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan █████/2018 sonrasında yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ön ödemeli konut satışlarının harçtan istisna edilmesi ise mümkün bulunmaktadır." ifadesinin yorumlanmasından değişiklik öncesi dönem için harç istisnasının uygulanamayacağı kuralının getirildiği değerlendirmesiyle 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik öncesi dönem için yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ön ödemeli konut satışlarının harçtan istisna edilmesinin mümkün bulunmadığına ilişkin kısmı ile dayanağı Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı işlemlerinin bu kısımlarının İPTALİNE,2.Dava konusu Genelge'nin 1 maddesinde yer alan düzenlemenin "sonraki" dönemlere ilişkin kısmı ile 2.maddesinde yer alan "7153 sayılı Kanun'un yürürlük tarihi olan █████/2018 sonrasında yeni yapılarda müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ön ödemeli konut satışlarının harçtan istisna edilmesi ise mümkün bulunmaktadır."ifadesinin ve Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih, ... sayılı ve ... tarih, ... sayılı işlemlerinin bu kısımlarının iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE, 2.Peşin yatırılan ...-TL karar harcının mahsubundan sonra kalan ...-TL'nin davacılardan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına,3.Dava kısmen ret,kısmen iptal kararı ile sonuçlandığından ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin ...-TL'sinin davalı idarelerden alınarak davacılara verilmesine, kalan kısmın davacılar üzerinde bırakılmasına, varsa artan posta giderinin karar kesinleştiğinde iadesine, 4.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...-TL vekâlet ücretinin davacılardan alınarak davalı idarelere verilmesine, ...-TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacılara verilmesine,5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere █████/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.